Alcances del fallo de la Corte sobre la Inconstitucionalidad del Impuesto a las Ganancias
Por Aníbal Paz.
En un esperado fallo la Corte Suprema de Justicia de la Nación [CSJN] declaró la inconstitucionalidad del Impuesto a las Ganancias [IIGG] de la cuarta categoría para jubilados, pensionados y retirados. En concreto la CSJN, en la causa “García María Isabel c/AFIP S/ acción meramente declarativa de inconstitucionalidad”, por mayoría integrada por los Ministros Highton de Nolasco, Lorenzetti, Rosatti y Maqueda, resolvió la inconstitucionalidad de los arts. 23, inc. c); 79, inc. c); 81 y 90 de la ley 20.628, texto según leyes 27.346 y 27.430, a la par de disponer la devolución a la actora de todas las sumas retenidas por esos conceptos desde que inició su reclamo. Además decidió girar lo resuelto al Congreso de la Nación para que éste, en uso de sus facultades disponga las modificaciones o ajustes necesarios del IIGG previendo un “tratamiento diferenciado para la tutela de jubilados en condiciones de vulnerabilidad por ancianidad o enfermedad, que conjugue este factor relevante con el de la capacidad contributiva potencial”. Nuevamente el fallo encuentra en soledad el voto disidente del Ministro Rosenkrantz, que por segunda vez consecutiva da la espalda a los planteos de la clase pasiva en fallos relevantes.
La argumentación jurídica del voto mayoritario para así resolver se aparta tanto de las fundamentaciones del tribunal inferior, como de las alegaciones de las partes, citando su propia jurisprudencia como aval para decidir la cuestión litigiosa de conformidad con la interpretación que “rectamente le otorgue” a las normas federales en juego. Así la causa queda resuelta en torno a interesantísimas visiones sobre la desigualdad real y la vulnerabilidad de la clase pasiva, a la par que elabora un enfoque diferencial para atender el reclamo de la actora, en tanto que define que, a los fines de llegar a lo decidido, no resulta suficiente valorar el criterio de la confiscatoriedad, o las meras ecuaciones numéricas que hacen a la capacidad contributivas de una persona, sino que también deben considerarse las variables de vulnerabilidad. Al decidir de esta manera, por un lado abre un nuevo campo de interrogantes sustanciales y procesales, y por el otro deja sin respuesta a los planteos de fondo efectuados en esta, y en otras tantas causas que se ventilan en juzgados inferiores, acerca de la materia en litigio.
Luego de considerar el Art. 75.23 de la Constitución Nacional [CN], la Convención Interamericana sobre la Protección de los Derechos Humanos de las Personas Mayores [Ley 27360], y el Protocolo Adicional a la Convención Americana sobre Derechos Humanos en materia de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, arriba a la conclusión que para lograr el pleno efectivo y real goce de los derechos de las personas mayores resulta necesario adoptar medidas de acción positiva o de discriminación inversa, que permitan, en casos como el sub exegesis, llegar a la tutela judicial efectiva. Es decir que las cuestiones debatidas deben afrontarse con un enfoque diferencial.
Resulta destacable la mirada humanista o social del fallo sobre la cuestión que es materia de litigio, mirada que por cierto puede extenderse a otros colectivos sociales también vulnerables: “(…) a partir de la reforma constitucional de 1994, cobra especial énfasis el deber del legislador de estipular respuestas especiales y diferenciadas para los sectores vulnerables, con el objeto de asegurarles el goce pleno y efectivo de todos sus derechos. Dicho imperativo constitucional resulta transversal a todo el ordenamiento jurídico, proyectándose concretamente a la materia tributaria, ya que no es dable postular que el Estado actúe con una mirada humanista en ámbitos carentes de contenido económico inmediato (libertades de expresión, ambulatoria o tránsito, etc.) y sea insensible al momento de definir su política fiscal. Es que, en definitiva, el sistema tributario no puede desentenderse del resto del ordenamiento jurídico y operar como un compartimento estanco, destinado a ser autosuficiente "a cualquier precio", pues ello lo dejaría al margen de las mandas constitucionales (…)”.
De lo expuesto extrae la conclusión que no resulta suficiente evaluar la capacidad contributiva de la actora en sí misma como un valor meramente económico, porque ello atenta contra la garantía de igualdad, ya que no todos quienes se encuentran agrupados dentro de una determinada categorización económica se encuentran en igualdad de condiciones. Es así que el colectivo de los jubilados ha sido diferenciado del colectivo de los trabajadores por el Legislador, permitiendo a aquellos una base no imponible mayor, lo que evidencia el reconocimiento, por un lado de la existencia de un colectivo que merece mayor protección, a la par que dentro de ese colectivo pueden existir personas que si bien objetivamente se encuentran en idénticas situaciones económicas, pueden padecer diferente grado de vulnerabilidad. Tratar dentro de aquél colectivo a todos por igual, tan solo por estar encuadrados dentro de idéntica pauta económica, implica vulnerar la garantía de igualdad, por cuanto se termina dispensado un tratamiento igual a personas que están en desigualdad de condiciones reales.
Es en este punto que el fallo expresa: “(…)la sola capacidad contributiva como parámetro para el establecimiento de tributos a los jubilados, pensionados, retirados o subsidiados, resulta insuficiente si no se pondera la vulnerabilidad vital del colectivo concernido. La falta de consideración de esta circunstancia como pauta de diferenciación tributaria supone igualar a los vulnerables con quienes no lo son, desconociendo la incidencia económica que la carga fiscal genera en la formulación del presupuesto de gastos que la fragilidad irroga, colocando al colectivo considerado en una situación de notoria e injusta desventaja. En esas condiciones el estándar de revisión judicial históricamente adoptado por esta Corte, según el cual los términos cuantitativos de la pretensión fiscal solo deben ser invalidados en caso de confiscación, no permite dar una adecuada respuesta a la protección constitucional de contribuyentes como los anteriormente descriptos. Ello no supone desterrar el criterio de la "no confiscatoriedad" del tributo como pauta (…) sino advertir que tal examen de validez, centrado exclusivamente en la capacidad contributiva potencial del contribuyente, ignora otras variables necesarias, fijadas por el propio texto constitucional, para tutelar a quienes se encuentran en tan excepcional situación. (…)”
De acuerdo a las circunstancias de hecho invocadas en la causa, y luego de todo lo expuesto la CSJN arriba a la conclusión que la “tipología originaria del legislador, carente de matices”, se convierte en el caso concreto en una “manifestación estatal incoherente e irrazonable, violatoria de la Constitución Nacional”, y por esa razón arriba al resultado conocido, expuesto al principio de este comentario.
Ahora bien, resultando sumamente provechoso este análisis, el voto mayoritario omite pronunciarse sobre cuestiones centrales que las partes y los magistrados intervinientes le habían sometido. Esto es, que la CSJN no zanja la cuestión sobre si la jubilación es o no una renta, ganancia o enriquecimiento; no se pronuncia sobre la existencia de una doble imposición; no emite opinión sobre la existencia de un hecho generador que evidencie la capacidad contributiva del jubilado; no se pronuncia sobre si un impuesto afecta la integralidad de un haber jubilatorio; ni tampoco sobre si el IIGG resulta confiscatorio o sobre la constitucionalidad de que las jubilaciones queden gravadas por el IIGG. La respuesta a estos interrogantes, claro está, la encontramos en el voto minoritario, y en sentido claramente desfavorable a la clase pasiva. Ahora bien, por ser minoría, podemos decir que la CSJN no ha emitido pronunciamiento al respecto de las cuestiones señaladas, y, por tanto queda entreabierta una puerta para ulteriores planteos, sobre todo ante un futuro cambio en la composición de la Corte.
Pero aún hay más. Quedan flotando en el aire algunos interrogantes procesales. Por caso, en la causa sub lite la actora había alegado enfermedad y retención por IIGG superior al 30% de sus ingresos, nada de lo cual puede ser demostrado, toda vez que la causa se resolvió como una cuestión de puro derecho, es decir sin abrirse a prueba. Entonces ¿Es un requisito para quienes intenten un planteo similar en la Justicia alegar y probar la vulnerabilidad? ¿Y ésta cómo se prueba? ¿Sólo con la edad, habida cuenta que la CSJN no ha entrado en el análisis de esas cuestiones? ¿La edad es 80, como en otros parámetros usados por ANSES, tales como la prioridad para el pago de sentencias o para acceso a la Reparación Histórica [Ley 27.260] ?¿Si la demandada AFIP controvierte las alegaciones de vulnerabilidad se abrirá a prueba? ¿Cuáles serían los criterios objetivos para acreditar la vulnerabilidad?
Por otra parte, no resulta idéntica la situación de los jubilados que tienen en marcha juicios de reajuste de haberes contra la ANSES, que aquellos que no los tienen, ya sea porque no los han iniciado, o porque los han ganado, y/o cobrado, hace largo tiempo, o porque han aceptado la RH. Dentro del grupo que ha iniciado juicio, al calcularse en etapa de ejecución su reajuste, ya no solo podrán plantear la inconstitucionalidad de la retención de IIGG sobre intereses y sobre capital, conforme jurisprudencia de las diferentes Salas de Seguridad Social, sino también en punto a la retención del impuesto en lo sucesivo, y entonces: ¿La AFIP debe ser citada como tercero en etapa de ejecución para ejercer la defensa de sus derechos? ¿Es la etapa y la vía procesal oportuna para plantearlo?. En el caso de quienes aún no han iniciado juicio: ¿Deben demandar a la ANSES o a la AFIP? ¿Por la vía de acción declarativa de certeza? ¿en qué fuero? Podríamos seguir largos párrafos con la casuística, lo que se torna innecesario en este punto habiendo ejemplificado algunos problemas que se evidenciarán en lo sucesivo. La respuesta a ellos podría estar dada en la Convención ya citada que exhorta a los Estados a realizar todos los ajustes de procedimientos administrativos y judiciales necesarios que permitan el pleno y efectivo goce de los derechos, conforme ya hemos visto antes.
Otra cuestión interesante que nos desafía es el concepto adoptado por la CSJN en punto a la vulnerabilidad. Si ya la variable puramente económica debe ser dejada de lado para analizar otras aristas de contenido social, entonces ello nos va a obligar a revisar otras cuestiones: tanto las moratorias previsionales de Ley 24476, como de Ley 26970, así como la Prestación Universal para el Adulto Mayor [PUAM] de Ley 27.260 remiten a un análisis socioeconómico para determinar el acceso a las prestaciones sólo a aquellos que de acuerdo a ciertos parámetros demuestren vulnerabilidad. Pero entonces, si decimos que un jubilado que gana $ 62462 no debe pagar IIGG conforme a Ley, y que en este caso García la CSJN ha resuelto que aun superando esa cifra debe considerarse su vulnerabilidad, con mayor razón aún no debería restringirse el acceso a una prestación a quien supera un parámetro económico inferior $53829 pero igualmente se encuentra en una situación de vulnerabilidad. Desde otro enfoque, ¿Podríamos usar los argumentos de la CSJN en García para determinar que una familia, con 2 hijos, que cuente con un único ingreso apenas superior a $50000 estaría en similar situación de vulnerabilidad, y por ende no debería tributar IIGG?, todo ello atento a que la familia debe ser protegida integralmente [14 bis CN] , y que los derechos de los niños sólo pueden ejercerse con plenitud si se tienen igualdad real de oportunidades las que solo podrían conseguirse con medidas de acción positiva del tipo de las que hablamos [Art. 75.23 CN].
Como decía antes, el fallo debe ser desmenuzado con detenimiento y profundidad, ya que ofrece para el jurista un nuevo escenario por descubrir. No resultará llamativo que el colectivo de los trabajadores intente planteos judiciales de este tipo, habida cuenta la injusticia que el sentido común dicta a la clase trabajadora, al ver que los jubilados que ganan grandes cifras se ven de repente exentos de pago del IIGG, mientras los asalariados con menores ingresos si quedan atrapados dentro de las escalas del tributo.
Para concluir, nuevamente la CSJN remite al Congreso un fallo, declamando respeto por la división de poderes, y reafirmando la potestad del Legislativo de determinar tributos, escalas, deducciones, exenciones y graduaciones medidas en términos económicos, a los fines de que aquel adopte las medidas que crea convenientes, para garantizar el respeto de las garantías constitucionales en juego y conforme a lo expuesto. No es la primera vez que la CSJN remite un fallo a nuestros congresales, y por ello expreso aquí mi profundo escepticismo acerca del posible resultado de la remisión. Sabido es que cuando el Congreso tuvo a su cargo la pauta de movilidad de las jubilaciones entre 1995 y 2009 nada hizo al respecto, resultando ello en el congelamiento de las jubilaciones. El Congreso hubo de ser instado por la CSJN en Badaro I para que tome cartas en el asunto y ante la desidia dictó el ampliamente famoso Badaro II. El reciente fallo Blanco, fue remitido a lo fines de que el congreso establezca la fórmula de actualización de las remuneraciones. Al día de la fecha no se conocen proyectos de ley al respecto. En la hipótesis de que el Congreso mantenga su inacción durante un largo tiempo: ¿Cuál será la actitud de la CSJN? ¿Dictará un nuevo fallo con pautas a considerar? ¿La jurisprudencia inferior irá moldeando esas pautas como sucedió con Eliff?. Además debemos considerar que la CSJN aún debe fallar este año en causas como Semino y Hartmann, que sí podrían tener efectos masivos y por añadidura, devastadores. Por lo señalado, y habida cuenta el cronograma electoral previsto para este año, me resulta imposible creer que durante 2019 exista algún tipo de avance al respecto, y con ello los jubilados y pensionados se verán obligados a optar entre litigar en defensa de sus derechos, o bien sentarse a esperar que, algún día, si es que ese día finalmente llega, el Congreso asuma la responsabilidad que le cabe en esta materia tan compleja, a la par que sensible.
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Aníbal Paz Abogado Mat. Prof.: CAC 1-32556 (Cba) - CPACF T°102 F°454 (BsAs) - CSJN T° 500 F°669 (Fed)
Gabriela Zurita Donda Abogada Mat. Prof.: CAC 1-34458 (Cba) - CSJN T° 502 F°465 (Fed)
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